最低税率: 为全球反税基侵蚀而设定
2019-10-18

OECD税收政策与行政管理中心负责人帕斯卡·圣阿曼斯在法国比亚里茨G7首脑会议期间接受采访时表示:“关于全球公司税改革的提案将于10月17日在华盛顿举行的二十国集团(G20)财长和央行行长会议之前发布,今年6月,OECD/G20税基侵蚀和利润转移(BEPS)包容性框架的129个成员国已达成一致意见,将在2020年底之前改革对跨国企业的征税制度,这其中就包括出台对数字经济征税的具体方案。”在提及对数字经济征税的两大支柱时,帕斯卡提到了一个新的名词——最低税率。他表示,如果一个公司在国外经营,而这项经营活动在经营国的适用税率低于设定的最低税率,那么该公司所在国就可以向公司继续征收税款直至相当于至少达到最低税率的数额。设置最低税率的目的是减少企业利用知识产权将利润转移到低税率或免税的司法管辖区的行为。帕斯卡表示,尽管这一框架是基于全球平均税率,但OECD将在逐个国家研究的基础上提出。

解决数字经济征税的两大支柱

目前,OECD针对数字经济征税正在研究制定详细的解决方案,主要是围绕两大支柱。

第一支柱是关于征税权的再分配,需要制定一种新的利润分配规则,并对原来的联结度规则做出修改。对于在数字经济背景下,如何对跨境收入行使征税权,有三种提案:一是用户参与度提案;二是营销型无形资产提案;三是显著经济存在提案。新的利润分配规则拟采用“改良后的剩余利润分配法”,将跨国公司的“非常规利润”的一部分分配至价值创造地市场,该部分利润在现有的税收规则体系下,是无法分配的。这涉及四个步骤:首先,确定需分割的利润。其次,使用转让定价规则或简单的公约,将常规利润排除。再次,使用转让定价规则或简单的公约,确定在新的征税权下,“非常规利润”中的应分配额。最后,以相关的分配因素为参考,将上述“非常规利润”分配至相关的市场所在管辖区。新的联结度规则还提出了一个新的概念,即“远程课税存在”,并将制定系列标准来认定该“远程课税存在”。

第二支柱则是全球反税基侵蚀提案。BEPS包容性框架已同意探讨一种让司法管辖区自由决定本国税收制度的方法,包括他们是否有公司所得税,以及在哪里设定相应税率等,但如果实际适用的税率低于最低税率,则应允许别的司法管辖区适用新的数字经济征税规则。在该支柱下,BEPS包容性框架提出了四大规则:一是收入合并规则;二是课税不足支付规则;三是转换规则;四是受税收协定约束的征税规则。BEPS包容性框架一致同意,在此支柱下发展的任何规则都不能对无经济利润征税,也不能导致双重征税。该支柱的主要目标是关注剩余利润的税基侵蚀问题,防止利润转移至超低税率或零税率地区,也正是在此支柱的背景下,OECD提出了最低税率这一新的名词。

如何按最低税率征收成为核心问题

上述第二支柱也是对第一支柱的支持,因为即使在新的利润分配规则和联结度规则下,仍有可能存在利润产生地的实际适用税率要低于最低税率的情况。事实上,第二支柱下的反税基侵蚀提案并不专门针对数字经济,只是因为数字经济可流动性强,容易产生上述问题。因此,需要设计出制度性方案,以确保在全球经营的公司,至少按最低税率缴纳税收。但税务部门如何按最低税率征收,又成了该支柱下的核心问题。从目前提出的四大规则看,其中最主要的是收入合并规则和课税不足支付规则。

当外国分支机构或受控实体所适用的税率低于最低税率时,将采用收入合并规则。根据该规则的设计,如果某股东对某公司拥有的股权收入适用的税率低于最低税率,则该股东需要将一定比例的该收入合并计入其收入总额。这一规则可以作为一个司法管辖区受控外国公司(CFC)规则的补充。收入合并规则将确保跨国公司集团按比最低税率高的税率缴税,从而减少将收入分配至低税率地区的做法。根据OECD的设计初衷,这也将起到保护母公司管辖区以及集团经营的其他管辖区的税基的作用,减少集团内部通过融资方式减少税收的安排,包括资本弱化和其他将利润转移到那些实际税率低于最低税率地区的税收安排。OECD目前正在通过经济分析等方法探讨一个固定的最低税率,这一税率设计的初衷是并不希望有税收上的大赢家和大输家,而是让大家在税收方面站在相同的起跑线上。

课税不足的支付规则即对侵蚀税基的支付予以征税,此规则是对收入合并规则的补充。该规则适用于当关联收款方的适用税率低于最低税率时,付款方的该笔支付将全部或部分不允许税前扣除,或可按来源地税率缴税,包括预提所得税等。转换规则也是对收入合并规则的补充,当某些收入在外国管辖区内的实际适用税率很低时,该转换规则将停止给予位于该外国管辖区内的分支机构收入根据协定所应享受的免税待遇,或者停止给予来自于外国不动产收入的免税待遇,或用抵免法代替。受税收协定约束的征税规则是课税不足支付规则的补充,主要是针对该笔付款按比最低税率更低的税率缴税时,通过征收预提所得税或其他来源地税收和拒绝就某些收入项目提供条约优惠等方式来确保所有收入均按比最低税率更高的税率缴税。

当然,在适用这四大规则时,究竟哪一个应优先适用,目前仍处于论证阶段,OECD将从综合性、有效性、信息获取的便利性及遵从成本和行政成本等多方面进行分析,并最终由BEPS包容性框架集体决定。

最低税率对发展中国家

的影响值得关注

虽然目前对数字经济征税的方案尚处于不断变化与修改中,但显然该讨论稿的影响力已然不容小觑。特别是近期,许多国家都提出了要求OECD增加数字经济方面培训课程的需求。由于许多提案的设计,更多的是建立在欧美国家原有税制的基础上,如最低税率的设计有点类似美国的全球无形资产低税收入税(GILTI),因此,最低税率对发展中国家的影响值得关注。

税基的确定可能会涉及会计准则的运用。发达国家的会计准则与国际会计准则较为接近,发展中国家大部分有自己国内的会计准则,但需要进一步了解熟悉国际会计准则。由于各国税会差异,有些时间性差异因素也可能导致A年的税率会暂时性低于最低税率,这就需要发展中国家尽量减少税会差异,以反映最真实的税负情况,减少不必要的税负调整。

最低税率的范围有待观察。发展中国家目前为支持部分产业或落后地区的发展,相对而言,会有更多的零税率或低税率优惠,而一旦实施最低税率,这些产业或地区是否能被排除在最低税率的适用范围之外,还有待讨论。

经济分析与调研极为关键。很多发展中国家既是数字经济的输出国,也是发达国家数字经济的目的地国。最低税率牵一发而动全身,它不仅是针对数字经济,更是对公司所得税实际适用税率的新变动,将直接影响发展中国家的投资环境和“走出去”企业的经营成本。因此,客观地进行经济分析与调研将极为关键,有助于发展中国家未雨绸缪,以不变应万变。

国别报告的充分运用与报送质量将更显重要。根据BEPS协议的最低标准,集团收入达到一定规模的跨国集团需要向主管税务部门报送国别报告,详细记载该集团和分支机构的经营收入、纳税情况等,而这些信息都将成为是否适用最低税率的重要参考依据。很多发展中国家由于国别报告立法较晚,签订信息交换的国家范围也较窄,一旦数字经济征税方案实施,就可能存在国别报告信息获取的全面性与及时性问题,影响可征税源信息的准确性。

了解更多相关信息,可关注微信公众号:success-trust 世诚国际